刑法修正案（七）中偷税罪之解读

【作者简介】张瑞，吉林省公主岭市公安局经侦大队。

【关键词】刑法；修正；偷税

【写作年份】2008年

【正文】

　　2009年2月28日，《中华人民共和国刑法修正案（七）》（以下简称修正案）由第十一届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过，由第10号中华人民共和国主席令发布施行。其中《修正案七》第三条对刑法201条偷税罪做了重大修改。全文为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”无异表明偷税犯罪司法程序即将出现一个历史性转折点。纵观与原刑法条文及相关司法解释相比较，出现的重大变化在于：

　　一、取消了传统的“偷税”一词，进而被“逃避缴纳税款”所取代

　　自1979年刑法121条颁布至今，偷税一词已经沿袭了二十余年，此次修正案首次采用新的术语，即“逃避缴纳税款”，标志着偷税罪名必将逐步淡出司法视野，从而以“逃避缴纳税款”之罪名而代替。初看似乎与刑法203条的“逃避追缴欠税罪”相接近，但绝不等同，二者不同之处在于203条侵犯客体仅限于纳税人已然发生的明显的欠缴应纳税款，并非隐瞒性质的偷逃税款。

　　二、偷税犯罪行为由列举性条款变为概括式规定

　　原刑法201条及最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条，将偷税行为详尽表述为五种法定方法，即1、伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；2、在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；3、经税务机关通知申报而拒不申报；4、进行虚假的纳税申报；5、纳税人缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗手段骗取所缴纳的税款。而修正案中对于偷税行为的规定相对简洁明快，“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，如此对偷税犯罪方式的概括性规定描述显然要比现行规定更宽泛，更具有“口袋”之性质，一方面可能有助于对犯罪行为的规定，节约司法资源；另一方面也可能由于过于笼统概括，至于什么行为为欺骗，何种行为属隐瞒，不申报行为的罪与非罪之界限，缺乏可供操作的司法指引，不可避免带来认定上的一系列争议。

　　三、扩大了偷税罪的犯罪主体

　　修正案将负有纳税义务的自然人及单位都不予细分全部列入了犯罪主体之列。以个人所得税纳税人及两处以上取得收入无扣缴义务人情形为例，只要取得应税收入，如果不申报，就可能直接构成偷税罪。原刑法及最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》对犯罪主体采取了层层限制性屏障，或要求设置健全的财务账簿、记账凭证等，或依法办理了税务登记及扣缴税款登记，或需经税务机关依法进行书面通知申报。如此，严密了税收法网，堵塞了各种税收漏洞，强化了公平纳税进程。

　　四、删去了偷税犯罪的具体数额标准

　　原刑法201条及公安部、最高人民检察院关于经济犯罪的追诉标准都对此采用的“数额加比例”的双重标准加以规定，即“偷税数额在1万元以上且占应纳税额的10%以上”；“偷税数额在10万元以上且占应纳税额的30%以上。”两档。伴随刑法的出台司法界对此项规定的争论一直未休，纷纷认为出现了刑罚真空，这个真空表现为：在偷税达到1万元到10万元的前提下，如果偷税数额占应纳税额的10以上30%以下，行为人可能构成犯罪，而如果偷税数额占应纳税额的 30%以上，行为人反而不构成犯罪；同样，在偷税数额占应纳税额的10以上30%以下的前提下，如果偷税数额为1万元以上不满10万元，行为人可以构成犯罪，而偷税数额在10万元以上反而不构成犯罪。此乃立法者对数字表面现象深入不够不慎使然，并非立法者认为这些行为“情节显著轻微不构成犯罪。”吸取其不足，此次修正案只延续了所占应纳税额的比例部分，删去偷税数额的具体标准部分，只是用了数额较大、巨大加以表述的。但是司法实践中可能出现偷税数额与所承担的刑责不尽平衡的状况，这是由于经济生活中偷逃税的情况很复杂，同样的偷税数额在不同时期对社会的危害程度不同，由此在审议中部分代表建议授权司法机关根据实际情况对此作出司法解释并适时调整。

　　五、附加刑设置出现弹性变化

　　原刑法201条的两档偷税犯罪的刑罚中的附加刑均规定为“并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”而修正案中只表述为并处或单处罚金，而罚金数额标准却未作详尽规定。与此同时，相应放宽加大了行政处罚力度。

　　六、偷税罪初犯可以有条件选择不予追究刑事责任，补缴税款将成为救赎通道

　　修正案规定“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”而早在2002年11月7日施行的最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条规定“偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。”相比之下，此次规定要宽松了许多。这是立法者考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属于初犯，经税务机关指出后能够积极补缴税款和滞纳金，履行纳税义务，自觉接受行政处罚的，可不再追究刑事责任，如此处理不仅体现了从犯罪的实质危害性定罪量刑的原则，也是贯彻落实宽严相济刑事司法政策的充分践行。此项不失为此次刑法修正的一大亮点，表明了立法者对于经济犯罪的处理上更多倾向于行为人的危害结果和悔改措施的角度进行考量，这对于较好挽回国家税收损失，促进依法纳税意识的养成无疑将起到积极的推动作用。也可能有人认为如此规定是否会执法宽松从而放纵偷税犯罪，实则不然，中国政法大学教授裴广川就此在《检察日报》上发表了题为“偷税罪：不再立法严厉执法宽松”的文章，其指出在我国因偷税触犯刑法的行为，很多没有受到刑事追究，使偷税罪的适用很不严肃，因为在我国产生偷税的原因是多方面的，指望通过追究刑事责任来严肃税收法制是做不到的，在我国偷税频频发生不是偶然现象，只有放宽尺度，对偷税罪前置条款作为刚性规定，我们才能克服目前立法字面上的偷税罪很严厉，而执法起来却很宽松的现象，从而建立起务实的严肃的税收法制。

　　那么，实践中负责办理涉税犯罪案件的司法机关应该如何从过去侦办偷税案件中加以转变，更好应对修正案中崭新规定从而有效打击和遏制偷税犯罪行为呢？笔者认为，应该遵循立法精神，认真贯彻公安部和国家税务总局关于联合开展打击涉税违法犯罪的一系列文件规定，充实组建公安机关与税务稽查部门的税侦机构，充分发挥各自的职能优势，加强统一领导和指挥，由税务机关通过加强稽查，精准把握，对不申报、虚假申报构成逃避缴纳税款行为加以定性，构成涉嫌犯罪标准的提请公安机关主动介入，适时启动刑事侦查程序，以此敦促各类纳税人积极履行纳税义务，自觉补缴应纳税款、滞纳金，主动接受税务机关的相应行政处罚，凭此获得免责（刑事）条件，如此，一方面增加国家税收收入，一方面极大教育和震慑逃避缴纳税款的不法行为，一方面可以有效节约司法成本，一方面促进不断完善税收弊端，一方面推动全社会依法诚信纳税的良好氛围的形成，只有这样的密切协作机制才能顺利推进修正案在实践中的施行。2003年第8期《中国税务》杂志上刊登了全国人大常委会法工室刑法室副主任黄太云的文章，题目是《加强合作，打击犯罪》，文章就对于举报涉嫌偷税犯罪案件，是先由税务机关介入好，还是先公安机关介入好？对涉税犯罪行为，税务机关给予行政处罚后又移送追究刑事责任，是否违法？以及在执行法律关于涉税犯罪所涉及的税款应当由税务机关优先追缴的规定中存在的问题等税务机关与司法机关在办理涉税犯罪案件时需进一步协调、配合的几个问题展开了全面的阐释，建议相关执法部门读阅一下会有所裨益的。